Prawo podatkowe – fatals.info

Najważniejsze przy zobowiązaniu jest jego wysokość i termin, ale ustawodawca określa również że miejsce spełnienia tego zobowiązania, a więc właściwość organów podatkowych jest warunkiem sine qua non spełnienia zobowiązania podatkowego. Na tle zobowiązania podatkowego o którym mowa w artykule 5 warto powiedzieć parę słów o pojęciu zaliczki podatkowej o której mowa w art.3 p 3 . Gdy mowa jest w ustawach o podatkach ma się na myśli również zaliczki.
Pojęcie zaliczki podatkowej bardzo długo zwłaszcza na gruncie dawnej ustawy o zobowiązaniach podatkowych spotykało się z niejednolitym orzecznictwem NSA. Po pierwsze dlatego że pojęcie zaliczki znane w systemie prawa prywatnego, pewnego świadczenia na poczet przyszłego zobowiązania. W sensie językowym mogło budzić wątpliwości czy w ogóle mamy do czynienie z zobowiązaniem publiczno-prawnym. Jeśli zaliczka, a proszę pamiętać że w wielu państwach mamy do czynienia tak np. w Stanach Zjednoczonych w prawie stanowym mamy wiele takich rozwiązań gdzie podatnicy jak gdyby kredytują swój stan swoje państwo wpłacając wcześniej jakąś kwotę na poczet przyszłego zobowiązania. W sensie językowym poddawano w wątpliwość czy zaliczka jako świadczenie faktyczne jest w ogóle zobowiązaniem publiczno-prawnym? Ten problem został rozwiązany przez ustawodawcę, który mówi że ilekroć jest mowa o podatkach to rozumie się przez to zaliczki na podatek. Oznacza że to jest takie samo albo ma cechy tożsame z podatkiem. Już z tego wynika że zaliczka na podatek jest również podatkiem, a więc jest kształtowana przez obowiązek ustawowy i przekształca się w obowiązek zapłaty konkretnej kwoty. Z tego zwrotu językowego wynika niewątpliwie że zaliczka podatkowa jest zobowiązaniem publiczno prawnym, a nie dobrowolnym świadczeniem na poczet i że kształtuje się analogicznie jak zobowiązanie podatkowe.
Jeśli by bowiem była takim samym zobowiązaniem o którym mowa w artykule 5 to wszystkie postanowienia ordynacji, które odnoszą się do zobowiązania podatkowego odnosiły by się zarazem , wprost , bez odpowiedności i w całości do zobowiązań zaliczkowych. Żeby na to pytanie sobie odpowiedzieć , ponieważ ustawa ordynacja nie jest w tym zakresie konsekwentna to trzeba sięgnąć do art. 51 ,który mówi, że zaległością podatkowa jest podatek nie zapłacony w terminie płatności , a wiec można by było powiedzieć , że ilekroć się mówi podatek to rozumie się również zaliczkę podatkową no to byśmy powiedzieli że pojęcie zaliczki podatkowej mieści się w art. 51 . Ale proszę spojrzeć na paragraf 2: „za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek” . No więc albo zaliczka podatkowa uważa się za podatek i par. 2 jest nie potrzebny albo par. 2 ma pewne znaczenie dla określenia zobowiązania zaliczkowego, bo gdyby nie było takiej potrzeby, wszystko to wynika z art. 3 p. 3 to nie było by też tych postaci.
Skoro z tego wynika że pojęcie zobowiązania zaliczkowego nie jest w pełni tożsame do zobowiązania właściwego. W istocie nie są to w pełni tożsame pojęcia. W doktrynie mówi się zazwyczaj iż istnienie zaliczki podatkowej łączy się z pojęciem tzw. otwartych podatkowych stanów faktycznych, a więc z sytuacją w której obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w pewnym okresie czasowym i dopiero po zamknięciu tego okresu kształtuje się w sposób całkowity i zamknięty właściwe zobowiązanie podatkowe.
Można to też przedkładać w inny sposób. Można mówić że okres od którego obowiązek podatkowy może już być przypisany indywidualnie oznaczonej osobie nie jest tożsamy z datą powstania zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 5. Przez ten okres pomiędzy datą w której obowiązek podatkowy może być już przypisany indywidualnie oznaczonej osobie, a datą w której kształtuje się ostatecznie zobowiązanie podatkowe pojawiają się różne inne obowiązki, znaczące podatkowo istniejące między tymi dwoma momentami. Możemy powiedzieć że taką właśnie sytuacją jest zobowiązanie podatkowe. Dlaczego?
Dlatego, że po pierwsze zobowiązanie zaliczkowe tak jak zobowiązanie z piątki, ukształtowane przez zobowiązanie podatkowe. Podobnie jak zobowiązanie ogólne, zamknięte zależy ono od zaistnienia zdarzeń prawno-podatkowych określonych w ustawie, czyli można by powiedzieć że istnieje jakiś podatkowo-prawny stan faktyczny, obowiązek podatkowo zaliczkowy. Jeśli go nie ma to nie ma podstaw prawnych do pobierania zaliczki. Jeśli zobowiązanie zaliczkowe jest odrębne no to w ustawie muszą istnieć dwa obowiązki podatkowe: ogólny obowiązek podatkowy i zaliczkowy obowiązek. Jednak ze względu na zwrot „na poczet” w ogóle samo słowo zaliczka, zobowiązanie zaliczkowe możemy powiedzieć tak, że obowiązek zaliczkowy jest kształtowany w relacji do ogólnego obowiązku podatkowego. A więc wysokość zaliczek musi uwzględniać dwa czynniki:
1. wysokość obowiązku podatkowego, które w przyszłości przekształci się w to zobowiązanie podatkowe o którym mowa w artykule 5
2. musi pozostawać z nim w pewnej relacji również dającej się wyrazić liczbowo
Ze względu na słowo „ zaliczka” , zobowiązanie podatkowe nie może być bowiem ukształtowane w ustawie podatkowej w sposób oczywiście i rażąco niewspółmierny do przyszłego nie znanego jeszcze zobowiązania podatkowego. To by wskazywało że jeżeli obok jednej zaliczki mamy system zaliczek w całym tym okresie to najbardziej odpowiadającą konstrukcji zaliczki w ordynacji podatkowej jest takie rozwiązanie prawne, które mówi o narastającym określaniu wysokości zaliczki bo im bardziej mamy upływ czasu zbliżający nas do powstania tego ostatecznego zobowiązania tym więcej wiemy o tym przyszłym ostatecznym zobowiązaniu. Już mamy przebieg okresu, wysokość zapłaconych zaliczek i coraz bardziej uprawdopodobniona jest przyszła wysokość zobowiązania, dlatego też konstrukcja narastającego ustalania lub określania wysokości zaliczek w przebiegu okresu podatkowego najbardziej odzwierciedla istotę zobowiązania zaliczkowego. Z istoty zobowiązania zaliczkowego wynika wreście że wspomnianie tego obowiązku, zapłata zaliczek po upływie terminu płatności ostatecznego zobowiązania jest przywracalna czy nie?
Czyli jak się skończył rok podatkowy to można jeszcze płacić zaliczki podatku czy już nie?
NIE . W dacie powstania tego ostatecznego zobowiązania podatkowego, tego o którym mowa w art.5 ordynacji nie możliwym bezprzedmiotowo staje się rozliczanie zaliczkowe. Dlatego że już nie ma czego zaliczać. Już powstało zobowiązanie podatkowe.
Czy to oznacza że skutki nie wywiązania się z zobowiązania zaliczkowego nie istnieją po tym terminie czy istnieją? Jak najbardziej. Zobowiązanie zaliczkowe jest też zobowiązaniem publiczno-prawnym wynikającym z ordynacji i dzisiaj jest to odmiana zobowiązania podatkowego. A więc nie spełnienie w terminie zobowiązań zaliczkowych powoduje nie przywracalność takiego rozliczania się z ostatecznego zobowiązania. Jeżeli zaliczka jest na poczet no to zalicza się to co się już zapłaciło na poczet przyszłego zobowiązania. Ale jeżeli się nie zapłaciło i zapłaci całą sumę no to nie płaci się już tego w ratach miesięcznych czy kwartalnych co nie oznacza że nie powstaje zaległość zaliczkowa i nie istnieje odpowiedzialność za nie spełnienie zobowiązania zaliczkowego.
Takie rozwiązanie polskiego systemu prawa podatkowego czyni z zaliczki zobowiązanie podatkowe, zaliczkowe inne niż zobowiązanie o którym mowa w artykule 5 w tych cechach o których wam powiedziałam, ale określone są też jasno granice zobowiązania zaliczkowego.
Polskie prawo ordynacja podatkowa nie omal całkowicie zrównuje zobowiązanie zaliczkowe z zobowiązaniem właściwym ostatecznym. Można by było bowiem zakładać, że np.: z istoty zobowiązania zaliczkowego wynikają pewne cechy jeśli chodzi o tzw. nadpłatę zaliczkową.
Tego rodzaju nadpłata nie powinna być w okresach zobowiązań zaliczkowych rozliczana , ale są dwa wyjścia, bo zaliczana na poczet następnej zaliczki, następnego zobowiązania zaliczkowego, albo ujawniana w postaci rozliczenia ostatecznego. Takie rozwiązania moim zdaniem, dopuszczalne przez istotę zobowiązania zaliczkowego, jednak oznaczają istotne obciążenie podatnika, dlatego że w gruncie rzeczy mogą one prowadzić do swoistego kredytowania państwa w drodze zobowiązań zaliczkowych.
Ten stan odzwierciedla art. 22 par.2 p 2: „organ podatkowy na wniosek podatnika może zwolnić płatnika z obowiązków pobrania zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy”
Samemu podatnikowi w tej chwili organ podatkowy nie może zaniechać poboru takich zobowiązań zaliczkowych, ale mówi że kiedy widać wyraźnie, pracownik uprawdopodobni że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie do podatku należnego za rok podatkowy.
Proszę zwrócić uwagę na zwrot językowy „niewspółmiernie wysokie”. Zaliczki podatkowe powinny być w ustawach podatkowych tak skonstruowane żeby w jakiś sposób były współmierne w relacji do przyszłej wysokości zobowiązania podatkowego. Ten przepis odnosi się do takich sytuacji, kiedy już na początku okresu podatkowego lub w jego trakcie wynika iż na podstawie pewnych oświadczeń zawartych we wniosku podatnika zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie. Najczęściej jest taka sytuacja kiedy ma dojść do wspólnego opodatkowania małżonków z których jedno nie osiąga dochodu, albo jeżeli zachodzi taka sytuacja że mamy do czynienia ze skorzystania z ulgi inwestycyjnej dużej i z poczynionych wydatków wynika wyraźnie że wysokość zaliczek będzie się kształtowała niewspółmiernie wysoko w stosunku do przyszłego zobowiązania.

Charakter prawny tzw. instrumentalnych obowiązków towarzyszących obowiązkowi podatkowemu.
Obowiązek podatkowy zarówno w art.217 konstytucji jak i art.4 o.p. jest określany jako obowiązek w sensie materialno – prawnym, ponieważ jego celem jest uiszczenie zapłata zobowiązania podatkowego, a więc stosunek prawno – podatkowy ma charakter materialno – prawny. Przepisy określające sposób i tryb powstawania zobowiązań podatkowych art.21 i inne mają również przede wszystkim charakter prawa materialnego ogólnego, ogólnej ustawy o zobowiązaniach publiczno – prawnych. Obowiązkowi podatkowemu towarzyszą inne obowiązki, których celem jest ujawnienie i prawidłowe spełnienie zobowiązań podatkowych. Te obowiązki nie są obowiązkami sensu stricto podatkowymi, czyli pierwsza zasada: one nie mogą wpływać kształtująco na wysokość opodatkowania. Nie spełnienie tych obowiązków jest wszakże zabezpieczone sankcją, bądź to sankcją karną w ustawie kodeks karny skarbowy bądź to sankcją administracyjną czasami zawartą wprost w ustawie podatkowej. Przy czym należy zważyć, że mamy do czynienia albo z odpowiedzialnością karną albo z odpowiedzialnością zastępującą, wchodzącą w miejsce odpowiedzialności karnej, odpowiedzialnością administracyjną, a więc automatyczną i obiektywną to możemy stwierdzić jeszcze jedną rzecz, że te obowiązki instrumentalne często są równie dolegliwe dla podatnika jak obowiązki podatkowe. Przede wszystkim z punktu widzenia statuowania zasad odpowiedzialności. Bo choć system odpowiedzialności karnej opiera się na pojęciu winy, to przecież spełnienie bądź nie spełnienie obowiązków instrumentalnych bardzo łatwo poznawalne i prowadzi do quasi – obiektywnej odpowiedzialności karnej no bo albo ktoś złożył deklaracje, zeznanie albo go nie złożył. Jeżeli nie złożył to przypisanie winy jest oczywiste albo mamy do czynienia z odpowiedzialnością administracyjną gdzie nikt w takie drobiazgi nie wnika. Te obowiązki instrumentalne są bardzo różnorodne. Granice dla nich wyznacza materialny obowiązek podatkowy dlatego, że nawet jeżeli chodzi o przesłanie informacji to zawsze można powiedzieć, że granice ustanawiania tych obowiązków instrumentalnych zawsze wyznacza sam obowiązek podatkowy. Ale czyj obowiązek podatkowy? Czy mój co jest oczywiste? Mówiliśmy, że deklaracja, zeznanie jest oświadczeniem wiedzy, czy też kwestia spełnienia obowiązków podatkowych przez inne podmioty. Wtedy mieliśmy obowiązek informacyjny. Na pograniczu tych dwóch typów obowiązków mieszczą się takie obowiązki jak np. kilkakrotnie będący przedmiotem badania obowiązek jak gdyby zachowania najwyższej staranności w zakresie danych dostarczonych przez np. kontrahentów, współuczestników w sposób znaczący dla tego podatnika. Takich obowiązków mamy coraz więcej.
Jeżeli bowiem mówimy, że podatnik który chce skorzystać z praw do odliczenia podatku naliczonego musi potwierdzić istnienie tego obrotu poprzez kopię faktury która została mu dostarczona. To to oznacza że podatnik ma obowiązek niejako takiego wniknięcia w rzetelność swego kontrahenta , żeby miał świadomość że podatek zostanie , został albo w sposób uprawdopodobniony w sensie wymogów prawa zostanie zapłacony. Ten obowiązek instrumentalny właściwie nie dotyczy już samego obowiązku podatkowego ale właściwie dotyczy ryzyka handlowego jakie zawsze z obrotem społeczno gospodarczym się łączy i skutki tego ryzyka prawno-podatkowe przenosi na podatnika. Czy istnieje tożsamość między zakresem materialnym obowiązku podatkowego i obowiązkami instrumentalnymi i jakie są granice stanowienia tych obowiązków instrumentalnych? Ta sprawa nie jest jasna ani w doktrynie ani w orzecznictwie. Możemy jednak kilka twierdzeń tu zauważyć.
Obowiązki instrumentalne to nie są te obowiązki podatkowe o których mowa w art. 217, ponieważ nie mają one charakteru materialnego to nie dotyczą one jak gdyby z natury rzeczy własności i praw majątkowych. Ich istotą i celem nie może być tak jak obowiązek podatkowy z istoty konstytucyjnej ogranicza naszą własność i prawa majątkowe. Otóż obowiązki instrumentalne ich celem konstytucyjnie dopuszczalnym jest tylko ujawnienie lub potwierdzenie zobowiązania podatkowego. Jeżeli tak no to obowiązki te nie powinny prowadzić do uszczuplenia własności lub innych praw majątkowych , a przynajmniej uszczuplenie to powinno być proporcjonalne dla celu którego te obowiązki są ustanawiane. Tak więc jeżeli w odniesieniu do obowiązku podatkowego w konflikcie z prawami i wolnościami obywatelskimi nie maja zastosowania art. 31 u. 3 konstytucji , który mówi o zasadzie proporcjonalności w ograniczeniu tych praw i wolności, tak niewątpliwie do obowiązków instrumentalnych ten artykuł ma zastosowanie. Dalej możemy powiedzieć i to jest kwestia niesłychanie sporna dlatego że proszę zwrócić uwagę : obowiązki instrumentalne odnoszą się do innych zasad i wartości konstytucyjnych niż obowiązek podatkowy. One dotyczą wkraczania , uprawnionego oczywiście , w sferę również prywatności np. zeznania podatkowe i to sposób który może dotyczyć godności człowieka.
Powstaje następne pytanie czy przy spełnianiu tego rodzaju obowiązków instrumentalnych powinniśmy się kierować wymaganiem należytej staranności czy najwyższej staranności? Orzecznictwo NSA nie daje na ten temat odpowiedzi. TK wskazał że wymagana jest najwyższa staranność, taka jaka jest określona w ustawie o finansach publicznych. Jest to de facto wymaganie najwyższej staranności. Obowiązki instrumentalne należy bowiem spełniać z zachowaniem stanu wiedzy o sobie i znajomości prawa takiej która nie narazi nas na zarzut nieprawidłowości formalnej lub nie rzetelności spełniania tych obowiązków.
Ponieważ powiedziałam że spełnienie tych obowiązków instrumentalnych jest często równie dolegliwe i restrykcyjne niż samo zapłacenie podatku, zwłaszcza jak to dotyczy sprawdzania obowiązków innych osób i innych uczestników obrotu. Powstaje pytanie czy w prawie podatkowym w jakiś sposób odpowiedzialność podatnika za nie spełnienie obowiązków instrumentalnych powinna być miarkowana, stopniowana w ten sposób żeby wyeliminować odpowiedzialność w sytuacjach gdy podatnik w żaden sposób nie mógł tych obowiązków spełnić?
Chciałam zaznaczyć że w polskim prawie podatkowym brak jest takich instytucji i jest to brak świadomy ordynacja nie przewiduje reakcji pozytywno-prawnej na takie sytuacje, kiedy spełnienie takiego obowiązku okaże się de facto nie wykonalne. Praktyka sądowa, NSA zaleca zastosowanie artykułu 67 par. 1o.p. a więc zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej jaka z tytułu nie spełnienia takiego obowiązku instrumentalnego z przyczyn niemożności jego spełnienia powstały, a przynajmniej umorzenia zaległości w części odsetkowej. Jest wiele orzeczeń MSA w tym przedmiocie, że jeżeli podatnik w żaden sposób nie mógł dowiedzieć się o machinacjach swojego dostawcy i sprawdzić czy jest ta kopia faktury, a na skutek tego powstało jego zobowiązanie zupełnie inne w którym wystąpiła i zaległość. Wyroku badającym te decyzje zalecano umorzenie tej różnicy przynajmniej w części odsetkowej. Realizacja takich nie opartych na pozytywnym prawie zaleceń NSA wygląda bardzo różnie.
Ta dolegliwość i restrykcyjność obowiązków instrumentalnych w pewnej mierze równoważona jest przez „korzyści” z nich płynące. Są to przede wszystkim takie korzyści że ogranicza się ryzyko czasami gospodarcze. Daje się większą pewność obrotu, a nad to gaje się podatnikowi gwarancje że podatek prawidłowo ujawniony i zapłacony daje mu pewne poczucie stabilności że sprawa jego obowiązku podatkowego jest załatwiona.
„Rachunek” zysków i strat jest bardzo nie pewny, trudno jest do końca powiedzieć jak to wygląda. Prywatnie uważam że obowiązki instrumentalne są w Polsce bardzo dolegliwe i związane jest to także z tym iż system prawa publicznego inaczej niż we Francji zbudowany na całkowitym obiektywizmie i automatyzmie działania bez mierzalności i stopniowalności odpowiedzialności. To powoduje że obowiązki instrumentalne są słabo legitymizowane w społeczeństwie

Co się dzieje, kiedy podstawa podatku znika i jej nie ma?
O tym mówi w sposób nadzwyczaj zwięźle art.10 ord.: „Wprowadzenie zryczałtowanej formy opodatkowania nie pozbawia podatnika możliwości dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych”. Z artykułu wynika ogólna ustawa podatkowa przewiduje sytuacje, że w tej samej ustawie podatkowej mogą istnieć jak gdyby dwa w jednym: a)zasady ogólne, b) zryczałtowanej formy opodatkowania.
Zakłada się, że istnieje jeden podatek albo przynajmniej w jakiejś mierze dwie odrębne normy z których jedna jest podstawowa nazywa się „zasady ogólne”, a ta druga jest częściowa i uboczna, zachowują tyle cech wspólnych, żeby je można było nazwać tym samym podatkiem dochodowym tylko na zasadach ogólnych i w formie zryczałtowanej. Akurat u nas są to dwie odrębne ustawy i nie wiadomo o co się rozchodzi, ale spróbujmy odpowiedzieć. Jeżeli tak to zastanówmy się co to może znaczyć. Czy jest dopuszczalne istnienie innego przedmiotu opodatkowania i innego podmiotu opodatkowania. Odpowiedź brzmi NIE, a przynajmniej do pewnych granic zdecydowanie NIE.
To oznacza, że jeśli chodzi o podmiot opodatkowania takiego trudnego tworu to podatnicy w formach zryczałtowanych mogą stanowić część podatników na zasadach ogólnych. A więc mamy jakąś ogólną grupę podatników, podmiotów podatkowych na zasadach ogólnych z których ustawodawca wyróżnia pewną część dając im szansę zastosowania zryczałtowanych form opodatkowania. A więc podmiot jest ten sam w sensie cech normatywnych tylko podatnicy w formach zryczałtowanych stanowią pewną cząstkę tego ogólnego podmiotu. Przedmiot raczej musi być ten sam, no bo już można najwyżej powiedzieć, że taka forma zryczałtowana stosuje się tylko do pewnych rodzajów przedmiotów ogólnych jakie występują w zasadach ogólnych, a więc nie do wszystkich podatników podatku dochodowego od dochodów ze źródeł przychodów, ale np. do podatników podatku dochodowego z działalności gospodarczej albo z niektórych rodzajów działalności gospodarczej. Czyli przedmiot jest ten sam tylko zawężony.
A więc mamy zasady ogólne i formy zryczałtowane. Spośród podatników, podmiotów podatkowych jakaś część jest uprawniona do tego wyboru i dotyczyć to może całości albo tylko części przedmiotu opodatkowania. Co dalej z tego wynika?
Że cechą tej konstrukcji jest to, że ci podatnicy mogą sobie wybierać. Mogą składać takie oświadczenie woli, że chcą być w formie zryczałtowanej opodatkowania.
Zwracam państwu uwagę, że podobnie jak oświadczenie co do łącznego reżimu prawnego – wybór opcji prawnej w prawie publicznym. Ta kategoria podatników ma luksusową sytuację. Skoro podmiot jest ten sam, tylko wybrani z tego podmiotu, przedmiot jest ten sam tylko cząstka tego przedmiotu no to gdzie jest różnica? Otóż różnica wynika co do tego, czy mamy do czynienia z podstawą opodatkowania czy też ta podstawa znika? Albo występuje w formie cząstkowej. Dlatego, że wybór formy zryczałtowanej opodatkowania oznacza wybór między czymś a czymś, czyli ta druga konstrukcja jest inna niż ta pierwsza, ale zachowuje pewne znamiona wspólne. Wybór podatnika w prawie podatkowym ma swoje granice, dlatego, że istnieje zasada, że wszyscy powinniśmy równo płacić.
Konstrukcja ryczałtu wiąże się zawsze z takimi podatkami, które charakteryzują się złożonym podatkowym stanem faktycznym, w którym podstawa opodatkowania jest wprawdzie obliczalna, ale nie można z góry przesądzić o jej wysokości, a tylko przewidzieć. Dlatego, że ustalenie tej podstawy to proces złożony, czasami wieloetapowy. Zastępujemy zasady ogólne w taki sposób, żeby kwota podatku była znana z góry albo przewidywalna w większym stopniu niż przy zasadach ogólnych. Co to oznacza? Że coś w tej konstrukcji podatkowej musimy połknąć czegoś się pozbyć, dlatego, że jeżeli ja płacę podatek dochodowy na zasadach ogólnych to mniej więcej w sposób uprawniony przewiduje, ale nigdy nie wiem dokładnie jaki podatek zapłacę. A jeżeli mam kwotę zryczałtowaną to wiem z góry albo przewiduję w stopniu bardziej uprawdopodobnionym niż przy zasadach ogólnych. To albo znika mi podstawa opodatkowania wraz ze skomplikowanym procesem ustalania danych niezbędnych dla tej podstawy: dokumentacją, księgami podatkowymi i przy najbardziej klasycznej formie ryczałtu znikają mi również stawki. Mam kwotę podatku do zapłaty i mam wybór albo pewne ryzyko zasady ogólne albo forma zryczałtowana i kwota podatku znana z góry. Pytanie tylko wypadkową czego jest tego rodzaju kwota? Bo kiedy ustawodawca mówi, że dla działalności takiej a takiej podatek dochodowy zryczałtowany wynosi tyle i tyle no to przyjął jakąś podstawę i zastosował dla niej stawki wynikające z ustawy i wyszło mu, że ma wynosić tyle, a nie co innego. Co to oznacza? Że nie tylko, że ta podstawa opodatkowania została przez ustawodawcę „ukryta”, ale też że podatnik sam tej rzeczywistej podstawy nie może dochodzić, bo wybrał nieodwracalnie ryczałt. To oznacza, że podstawa rzeczywista może być wyższa, niższa i taka sama ale to jest jego ryzyko. Wybrał tę kwotę, którą proponuje ustawodawca, jest to za dany okres podatkowy nieodwracalne.
Przy takiej metodzie taki ryczałt nazywa się ryczałtem tabelarycznym, bo wskazuje cechy podmiotowe i przedmiotowe tych podatników związane z uzupełniającymi kryteriami ustawowymi np. rodzaj działalności, miejsce położenia zakładu. Oczywiście przy takim ryczałcie tabelarycznym takim jak karta podatkowa, które jest piękną konstrukcją, zawsze występują bardzo poważne wady. Inni podatnicy mówią albo z zazdrością albo ze złością, mówią – no tak, ale być może te kwoty podatku ustalone przez ustawodawcę są zaniżone, ja nie mam prawa wyboru i muszę płacić taki, a przecież zasada równości i sprawiedliwości wymaga, żeby dla wszystkich równo ciążył w stosunku do rzeczywistej podstawy opodatkowania, nie tej domniemanej.
Ustawodawca przyjął bardzo arbitralne czynniki kształtujące np. lokalizacja. Taka jest instytucja ryczałtu. Jej zalety:
- obie strony mają święty spokój – organy podatkowe nie muszą dochodzić rzeczywistej podstawy opodatkowania co jest procesem gorzkim i skomplikowanym, narażonym na wzruszenie w drugiej instancji. Podatnik nie musi prowadzić księgi podatkowej
- jego ryzyko jest związane z tym czy dokonał właściwego wyboru
Trzeba pamiętać, że obok takiego klasycznego ryczałtu tabelarycznego i znanego za PRL ryczałtu umownego są ryczałty podatkowe od sprzedaży ewidencjonowanej, który nie jest taką klasyczną formą, w miejsce podstawy skomplikowanej pojawia się podstawa uproszczona przychodowa. Ja bardzo oceniam wysoko pomimo tych kosztów o których mówiłam. Uważam, że one bardzo stabilizują system podatkowy.
Zastosowanie ryczałtu podatkowego w Polsce będzie się coraz bardziej kurczyło ze względu na upowszechnienie podatku od towarów i usług, który się łączy z bardzo skomplikowaną ewidencją: deklaracjami miesięcznymi oraz zasadami fakturowania. Dla większej działalności gospodarczej jedno z drugim powinno być połączone i nie widać powodu dla którego powinny się rozszerzać formy zryczałtowane.
Czasami w ustawach podatkowych spotykamy się ze zwrotem, że podatek jest zryczałtowany i wynosi 20 %. Ten zwrot językowy nie oznacza tego samego co w art.10. Podatnicy, którzy płacą tamte zryczałtowane podatki mają prawo wyboru i jest to zasada ogólna. W takim potocznym znaczeniu ryczałt oznacza jakąś płatność z góry nie obliczaną zbyt detalicznie i oprócz tzw. podatków zryczałtowanych, które są normalnymi podatkami tylko mają prostszą konstrukcję niż te, które obok nich funkcjonują występuje jeszcze zjawisko zryczałtowania pewnych elementów konstrukcyjnych podstawy opodatkowania. Bo tutaj mamy właściwie ryczałt, który jest instytucją odejścia, ukrycia podstawy opodatkowania, ale może być tak, że pewne elementy konstrukcyjne składające się na tą podstawę są zryczałtowane. Takim pojęciem są zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, kiedy ustawodawca mówi tak: a koszty uzyskania przy przychodzie takim to wynoszą 20 albo 50 %, ale obok tego dodaje się chyba, że podatnik przedstawi dowody rzeczywistego kosztu uzyskania.
Możemy powiedzieć, że taka konstrukcja nawiązuje do art.10 tylko nie jest z tym artykułem tożsama. Oznacza nic innego tylko to, że podatnik na również prawo wyboru albo bez odpowiedniej dokumentacji dowodów skorzystać zwłaszcza z 50% kosztów uzyskania to każdy by chciał, ale jeżeli ktoś się postara to może mieć wyższe albo przedstawi dowody, że jego koszty rzeczywiste kształtowały się wyżej. Jeśli ten element wyboru jest zachowany, no to mamy nawiązanie w części do art.10 o.p..

Co to jest? Co się dzieje, kiedy tej podstawy nie ma? Zwykle definicja, w ordynacji oczywiście jej nie ma i nie zachodzi potrzeba słownikowa podania tej podstawy, ale zwykle mówi się, że jest to wyrażony liczbowy skwantyfikowany przedmiot opodatkowania. A my mamy definicje przedmiotu i mówimy, że przedmiot opodatkowania to takie rzeczy, zjawiska lub stany, z którymi ustawodawca podatkowy łączy powstanie obowiązku podatkowego, przy czym te rzeczy, zjawiska, stany, określone jako zdarzenia prawno – podatkowe, muszą wskazywać na zdolność podatnika do poniesienia podatku, a więc muszą w sposób pośredni nawiązywać do istnienia źródła opodatkowania. Tym źródłem zawsze może być albo istniejący majątek albo dochody i pożytki z tego majątku płynące albo szczególna odmiana tych dochodów, jakimi są dochody z działalności gospodarczej, a więc połączenia wkładu własnej pracy, inicjatywy i majątku, a także tym źródłem mogą być dochody z własnej pracy wykonywanej zależnie albo niezależnie, a więc po prostu wykorzystywanie bezpośrednio własnego ciała, jego cech fizycznych i umysłowych do pracy dla uzyskania dochodu. Jeżeli taki jest przedmiot to podstawa zawsze jest liczbowym wyrażeniem przedmiotu opodatkowania.
Teraz popatrzmy najpierw na sytuację taką. W takim razie te rzeczy, zjawiska muszą być takie, aby się dały policzyć, żeby się dały skwantyfikować, muszą się nadawać na to, aby się przekształcić w podstawę opodatkowania do której stosuje się stan podatkowy. Mówimy zatem, że podstawa opodatkowania musi mieć dwie cechy: musi być obliczalna i poznawalna. Co to znaczy poznawalna? W myśl postępowania, zasady prawdy obiektywnej, postępowania organów czy jakiejkolwiek czynności władczych organu albo w drodze samoobliczenia czyli dokonania jak gdyby ustaleń wiedzy co do zdarzeń nas dotyczących (podatników) można dojść do jednoznacznej kwoty, jakiegoś wyrażenia wiktowego. A więc musi być obliczalna, dać się wyrazić w jakiś sposób kwotowo i drugie musi być poznawalna. Najtrudniejsze jest ustalenie, określenie tej podstawy opodatkowania. Bardzo często postępowanie, którego najważniejszym członem jest określenie podstawy opodatkowania nazywane jest postępowaniem wymiarowym, bo w istocie ciężar tego postępowania nie jest skierowany na to, by obliczyć wynik zastosowania stawek, ale na ustalenie kwoty podstawy opodatkowania. Można powiedzieć, że nakaz państwa prawnego wymaga, aby tak jak kwota podatku musiała być jedna i jedyna tak i wysokość podstawy musi być jedna i jedyna. Nie ma więcej niż jednej prawidłowej kwoty podatku. Jest to tzw. minimalny standard pewności prawa jeśli chodzi o postępowanie wymiarowe. A więc podstawa opodatkowania musi być obliczalna, a zarazem poznawalna albo w toku samoobliczenia, obliczenia płatniczego albo w toku postępowania po to, abyśmy mieli do czynienia z jedną, jedyną prawidłową kwotą podatku i aby ta kwota była z pewnością jedyna, ponieważ pewność prawa wymaga żebyśmy mieli przekonanie, że tylko ustawa określa powszechne zasady opodatkowania ale i proces stosowania prawa prowadzi do takiego samego powszechnego rozłożenia ciężarów podatkowych. Jeżeli tak, to możemy powiedzieć, że mogą być różne przedmioty opodatkowania i różne co za tym idzie metody wyliczania owej podstawy opodatkowania. Z tego punktu widzenia możemy rozróżnić proste i złożone podatkowe skale taktyczne albo lepiej podatki o prostej i złożonej konstrukcji. Jeżeli przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż rzeczy lub świadczenie usług podatku obrotowego, a więc te, które wiążą się ze zmianą właściciela, niezależnie od tego czy to jest obrót zawodowy czy nie zawodowy. Możemy więc powiedzieć, że przedmiot opodatkowania składa się jak gdyby z jednego zdarzenia, który przekłada się na jeden prosty element podstawy. Była sprzedaż, ostatecznie to się da ustalić, jaka była wartość tej sprzedaży, tez da się ustalić i mamy podstawę opodatkowania – ona sięga do przychodów, którą znamionuje być może nasz dochód i na podstawie jednego prostego czynnika konstrukcyjnego dochodzimy do ustalenia podstawy opodatkowania stosujemy stawkę, stosujemy pomniejszenia z art.19 (np. jak w VAT) i otrzymujemy właściwy rezultat, który wynika jak gdyby z czynności czysto rachunkowych. Inny przykład to podatek od psów, gdzie liczba psów, miejsce zamieszkania składają się na proste obliczenie podstawy opodatkowania. Jeżeli tak, to to jest prosty stan faktyczny, podatek o prostej konstrukcji, gdzie przekształcenie przedmiotu w podstawę nie wymaga skomplikowanych zabiegów, procesów myślowych, a tylko proste czynności rachunkowe. To jest taka sytuacja kiedy po przeczytaniu przepisu prawnego wiemy z góry jaka będzie wysokość podatku, kiedy on będzie płatny ponieważ podstawa jest poznawalna, ona niejako wynika wprost z ustawy i nie wymaga skomplikowanych zabiegów dostosowawczych i interpretacyjnych. Takie podatki najlepiej się nadają do tego, żeby zasady ich powstawania przewidywały, powstają z mocy prawa. Są podatki, które charakteryzują się złożonym podatkowym stanem faktycznym.
Przedmiot opodatkowania opiera się o kilka czynników determinujących jego powstanie. To powoduje, że przekształcenie przedmiotu w podstawę opodatkowania jest procesem skomplikowanym a czasami wieloetapowym. Taką konstrukcję charakteryzują się na ogół wszystkie podatki dochodowe. Już chociażby z tej prostej przyczyny, że dochód podatkowy stanowi zawsze różnicę między przychodem a kosztami uzyskania. Dlatego, żeby przedmiot przekształcić w podstawę mamy co najmniej dwa czynniki – przychód i koszty uzyskania. Sytuację dodatkowo komplikują jeszcze cechy ekonomiczne źródła do którego się ten przedmiot opodatkowania odwołuje, ponieważ dochód może pochodzić: a) z majątku, b) z działalności gospodarczej, c) ze świadczenia bezpośredniego. Jeśli mamy taki dochód to cechy ekonomiczne tego przedmiotu w nawiązaniach do źródła opodatkowania powodują również, że za każdym razem i przychód i koszty uzyskania są inaczej rozumiane, bo inne cechy są poszczególnych rodzajów źródeł, które na ten dochód się składają. Wtedy przekształcenie przedmiotu opodatkowania w podstawę czym się charakteryzuje? Że, oczywiście podstawa jest obliczalna bo nie byłoby w ogóle podatku gdyby podstawa nie była obliczalna, ale jest tylko przewidywalna, a nie jest z góry poznawalna. Nie można z góry powiedzieć jaki będziemy płacić podatek dochodowy, nie mówię już o kwestii wpływu czasu, ale wymaga to skomplikowanych ustaleń stanu faktycznego i potem subsumcji prawa. Dopiero jego efekt jest tym wynikiem.
Jak uczyliśmy się na poprzednim wykładzie o związkach zachodzących pomiędzy źródłem opodatkowania a przedmiotem opodatkowania to mówiliśmy jeszcze o pewnych sprawach dotyczących tego jak daleko mamy do czynienia z pośrednim sięganiem do źródła, a kiedy mamy do czynienia z nawiązaniem bezpośrednim.
Są takie podatki, które nawiązują przedmiotowo bezpośrednio do źródła i są takie, które sięgają do tego źródła na podstawie pewnego rodzaju domniemania, że dochód musiał występować, że źródło opodatkowania musiało być. Jeżeli ktoś tyle wydatkuje to znaczy, że musiał osiągnąć dochód w roku podatkowym. Jeżeli mówimy o przedmiocie opodatkowania to jaki jest obowiązek związany z tą stawką? Ano obowiązek prawdy obiektywnej. Ta prawda obiektywna w aspekcie materialnym i formalnym oznacza, że należy wszystkie ciągniki, o który mówi przedmiot opodatkowania zbadać, odtworzyć, jeśli chodzi o podatnika to sam sobie, deklaracja to jest oświadczenie wiedzy bardziej niż woli, zbadać, ustalić i ujawnić, czy to organ, czy podatnik, płatnik – wszystkie elementy determinujące przedmiot opodatkowania i wpływające na podstawę winny być zgodnie z prawdą obiektywną, z rzeczywistością ujawnione, zbadane, odtworzone.
Proszę zwrócić uwagę, że na ogół kiedy mówimy o stanie faktycznym, o zdarzeniu prawno – podatkowym to mówimy o momencie kiedy to zdarzenie się już spełniło albo przez dłuższy czas się spełniało aż się spełniło. W związku z tym odtwarzamy zaszłość, to co było, jak gdyby ustalamy przeszłość zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W takim razie powiedzmy sobie co się dzieje w sytuacji takiej, kiedy mówimy, że nie możemy poznać do końca prawdy obiektywnej? Kiedy nie jest poznawalna podstawa opodatkowania. Powiecie: to jest problem procesowy. Prawo musi wymyśleć „kijki”, które zastępują w miejsce sytuacji, która powoduje niepoznawalność podstawy opodatkowania jakąś inną instytucją. Dlatego, że to podstawa nie jest poznawalna nie znaczy, że nie trzeba będzie zapłacić podatku.
Inaczej mówiąc: jeżeli wiemy albo ustawodawca nas zobowiązuje by przyjąć takie domniemanie, że źródło i przedmiot opodatkowania to zarówno my podatnicy jak i organ podatkowy w następstwie obowiązani jesteśmy zapłacić podatek. Nie można zapłacić podatku kiedy nie poznamy podstawy opodatkowania. Na takie sytuacje w pewnej mierze odpowiada art.23 ordynacji podatkowej. Można powiedzieć, że ten artykuł w związku z innymi, o których zaraz będziemy mówili, mówi o sytuacji kiedy podstawa opodatkowania jest niepoznawalna. Czyli nie da się ustalić rzeczywistej podstawy opodatkowania. Otóż pierwsze założenie tego artykułu jest takie, że obowiązkiem podatnika, płatnika i inkasenta oraz organu podatkowego jest najpierw zbadanie czy rzeczywiście podstawa nie jest poznawalna. Czyli działa taka zasada prawna, że najpierw należy ustalać, określać rzeczywistą podstawę opodatkowania. Dopiero kiedy stwierdzimy, że ta podstawa jest niepoznawalna, przechodzimy do instytucji z art.23. Proszę zobaczyć co mówi §1: „organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania”.
Obydwa człony art.23§1 mówią, że najpierw należy założyć, iż dane niezbędna dla określenia podstawy opodatkowania są poznawalne, że są, że istnieją, oświadczenie wiedzy ze strony podatnika, oraz badanie organu podatkowego dotyczy obowiązku ujawnienia.
Jakie mogą być przyczyny niepoznawalności podstawy opodatkowania? Otóż od razu trzeba powiedzieć, że nie wchodzą w grę przyczyny subiektywne, chyba, że takie które dadzą się zobiektywizować. Te obiektywne dające się ustalić przyczyny niemożności poznania rzeczywistej podstawy opodatkowania mogą leżeć po stronie podatnika, ale mogą też być zupełnie od niego niezależne. Przyczyny leżące po stronie podatnika to będzie, np. jego nierzetelność w znaczeniu subiektywnym i obiektywnym, a więc jego wola żeby sfałszować rzeczywistość w zakresie podstawy opodatkowania. Mogą to być działania innych osób, które skutkują tak jakby to były działania podatnika, jego pracownik. Mogą to być przyczyny nie leżące w ogóle po stronie podatnika i całkowicie z nim nie związane, np. kradzież, włamanie, pożar, które powodują, że znikają dowody np. rachunki, tak, że nie da się już w żaden sposób odtworzyć rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jeżeli tak to pierwszy etap to stwierdzenie czy są dane niezbędne dla określenia podstawy czy nie ma? Jeżeli ich nie ma to dopiero w grę wchodzi art.23 ord.pod.. Z tego wynika, że właściwie co ma zrobić podatnik, jeżeli nie jest sam sobie w stanie obliczyć podatku? Bo przecież zastosowanie instytucji z art.23 następuje tylko poprzez działanie organu podatkowego. Ja w swojej praktyce orzeczniczej miałam już do czynienia z sytuacją, kiedy podatnik zwrócił się do organu podatkowego o określenie szacunkowe podstawy opodatkowania. Upoważnił kogoś z rodziny do działań gospodarczych wtedy nie prowadził żadnych rachunków. Podatnik bał się odpowiedzialności za zaległość podatkową. Nie było żadnej dokumentacji. Wystąpił z wnioskiem o szacunkowe ustalenie podstawy i dokonanie wymiaru podatku. (Dokumentacja: dowody jako znaczące urządzenie podatkowe z punktu widzenie określania podstawy opodatkowania.). Zgodnie z art.3 prawa handlowego i 5 mammy definicję ksiąg rachunkowych, podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, ewidencji oraz rejestrów a także deklaracji i zeznań i innych podobnych urządzeń niezbędnych dla ujawnienia nie zobowiązania a obowiązku podatkowego. Myśmy mówili, że prowadzenie tych ksiąg jest obowiązkiem nazywanym niekiedy instrumentalnym obowiązkiem nie kształtującym materialnej wysokości obciążenia. Niemniej jednak w zakresie jakim są one niezbędne dla ujawnienia przedmiotu, podstawy opodatkowania stanowią one obowiązki towarzyszące obowiązki podatkowemu.
Ponieważ istnieje domniemanie prawdziwości tego rodzaju danych, które w tym zakresie są zawarte w tego rodzaju urządzeniach to możemy powiedzieć, że organ podatkowy może przejść do zastosowania art.23 szacunkowego określenia podstawy dopiero wówczas, kiedy albo te urządzenia służące ujawnieniu podstaw nie istnieją albo też zostaje obalone domniemanie prawdziwości tamtych urządzeń i tego co z nich wynika.
Jeżeli popatrzymy na art.23 to należy doczytać w związku z art.180,181,186 i 193 ordynacji podatkowej. Proszę spojrzeć, że kiedy art.180 definiuje dowody jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zdanie II mówi, że w szczególności dowodem mogą być: księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Należy również zwrócić uwagę, ze dowodami w postępowaniu podatkowym są deklaracje, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego zostały złożone przez stronę, informacje podatkowe i inne dokumenty. Jednocześnie w art.193 ord.pod. ustawodawca stwierdza: „księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów”. Inaczej mówiąc – dopiero obalenie tego domniemania rzetelności i prawidłowości formalnej księgi powoduje, że przestaje być ona jako całość dowodem w postępowaniu podatkowym. Jako wynik dla danej części postępowania. Proszę zwrócić jednak uwagę, iż zgodnie z art.23 mamy inne, szersze podstawy prawne uznania, że podstawa podatkowa jest poznawalna. Jeżeli są tylko jakiekolwiek dane niezbędne dla określenia tej podstawy to one w tym zakresie już nas obowiązują. Inaczej mówiąc, księga jako całość nie może stanowić takiego dowodu ale dane księgi, niektóre dane z tej księgi wynikające będą dowodem i w tej części podstawa jest poznawalna.
Proszę zwrócić uwagę, iż art.23§3 ord.pod. stwierdza, co następuje: „Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania”. Dodajmy – rzeczywistą podstawę opodatkowania.
Obowiązki akcesoryjne, instrumentalne do prowadzenia ksiąg podatkowych, ewidencji składania zeznań i deklaracji podatkowych są niewątpliwie bardzo uciążliwymi obowiązkami, zwłaszcza, że obowiązki te nie muszą się wiązać z powstaniem zobowiązania podatkowego, a jedynie z potencjalną możliwością jego powstania. W zamian jednak za te obowiązki i koszty z nim związane podatnik uzyskuje pewnego rodzaju oręż, dlatego, ze dane zawarte w tych zeznaniach, deklaracjach najpierw objęte są domniemaniem prawdziwości jeśli chodzi o całość i wynik liczbowy z nich wynikający, a następnie w przypadku obalenia takiego domniemania również przysługuje im prawo do dochodzenia tego, iż przynajmniej niektóre z tych danych w nich zawarte są zgodne z rzeczywistością i mogą służyć do obliczenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Oszacowanie – jest to określenie inne niż rzeczywista podstawa opodatkowania na podstawie udowodnionej przesłanki iż rzeczywista podstawa jest niepoznawalna w całości lub w części. Skoro wysokość podstawy w drodze oszacowania jest tak określona to znaczy, że zawsze jest ona inna niż wysokość podstawy rzeczywistej. Inna to znaczy nie tożsama, może z nią być równa, może być od niej niższa, może być od niej wyższa. Prze przypadek może być równa tamtej rzeczywistej, ale to jest trudne do ustalenia gdyż jest niepoznawalna. Co to znaczy oszacowanie jeśli chodzi o granice materialne owej rozbieżności?
Mówiliśmy o tym przy charakteryzowaniu norm prawa finansowego. Ta podstawa musi być w sposób uprawdopodobniony procesowo, dowodowa najbliższa podstawie rzeczywistej w zakresie w jakim w ogóle takie porównanie przeprowadzić można. Na tym tle staje się zrozumiałe art.23§5: „Minister Finansów po zasięgnięciu opinii właściwych organizacji samorządu społecznego – zawodowego i gospodarczego, może określić w drodze rozporządzenia dla niektórych rodzajów działalności uproszczone normy służące oszacowaniu podstawy opodatkowania uwzględniające wskaźniki zyskowności, liczbę zatrudnionych pracowników i kosztów ich zatrudnienia oraz koszty zakupu materiałów”.
Można powiedzieć tak: wprawdzie udowodnić, ze podstawa opodatkowania w całości jest niepoznawalna, rzeczywistą jest bardzo trudno, prawie niemożliwe, w części to już można to zrobić, ale teraz zaczyna się drugi spór. Na jakiej podstawie my możemy domniemywać, że ta podstawa jest najbliższa tej rzeczywistej skoro tamtej w ogóle nie znamy? Ustawodawca powiedział: Ministrze Finansów możesz pomóc temu organowi podatkowemu by mu nie zarzucano arbitralności wymierzania podatku bez podstawy prawnej. Możesz wydać rozporządzenie, które mówi że jeśli jest odrzucona księga jako całość i wszystkie jej elementy składowe też są uznane za nierzetelne to proszę bardzo bierz pod uwagę takie czynniki, które ja ci wskazuję jako najbardziej znamionujące występowanie przedmiotów opodatkowania wpływających na taką a nie inną wysokość podstawy opodatkowania. W dawnym prawie polskim takie czynniki nazywano znamionami zewnętrznymi występowania przedmiotu opodatkowania. Te znamiona zewnętrzne bardzo się nam mnożą w tym prawie podatkowym. Zawsze organ prowadząc do oszacowania musi się wytłumaczyć nie tylko jako, jakie czynniki przyjął za podstawę, ale dlaczego wybrał spośród tych czynników, które kształtują przedmiot te a nie inne np. dlaczego kierował się normą zyskowności. Z reguły najbardziej użyteczne dla celów uzasadnienia decyzji na art.23 jest odwoływanie się do tzw. metody porównawczej. Bierzemy dane przedsiębiorstwa i porównujemy je z podmiotem wykazującym cechy najbardziej możliwie zbliżone a który ujawnił rzeczywistą podstawę opodatkowania. Ta metoda wydaje się w tej trudnej sytuacji najbardziej niezawodna. Wprawdzie podatnik z reguły kwestionuje dobór takich a nie innych wybranych podmiotów gospodarczych, niemniej jednak można powiedzieć, że jest to czynnik najbardziej niezawodny. Bo już przeciętne stpy zyskowności w danej działalności gospodarczej mogą się okazać bardzo zawodne.