Podstawa opodatkowania a art.10
Co się dzieje, kiedy podstawa podatku znika i jej nie ma?
O tym mówi w sposób nadzwyczaj zwięźle art.10 ord.: „Wprowadzenie zryczałtowanej formy opodatkowania nie pozbawia podatnika możliwości dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych”. Z artykułu wynika ogólna ustawa podatkowa przewiduje sytuacje, że w tej samej ustawie podatkowej mogą istnieć jak gdyby dwa w jednym: a)zasady ogólne, b) zryczałtowanej formy opodatkowania.
Zakłada się, że istnieje jeden podatek albo przynajmniej w jakiejś mierze dwie odrębne normy z których jedna jest podstawowa nazywa się „zasady ogólne”, a ta druga jest częściowa i uboczna, zachowują tyle cech wspólnych, żeby je można było nazwać tym samym podatkiem dochodowym tylko na zasadach ogólnych i w formie zryczałtowanej. Akurat u nas są to dwie odrębne ustawy i nie wiadomo o co się rozchodzi, ale spróbujmy odpowiedzieć. Jeżeli tak to zastanówmy się co to może znaczyć. Czy jest dopuszczalne istnienie innego przedmiotu opodatkowania i innego podmiotu opodatkowania. Odpowiedź brzmi NIE, a przynajmniej do pewnych granic zdecydowanie NIE.
To oznacza, że jeśli chodzi o podmiot opodatkowania takiego trudnego tworu to podatnicy w formach zryczałtowanych mogą stanowić część podatników na zasadach ogólnych. A więc mamy jakąś ogólną grupę podatników, podmiotów podatkowych na zasadach ogólnych z których ustawodawca wyróżnia pewną część dając im szansę zastosowania zryczałtowanych form opodatkowania. A więc podmiot jest ten sam w sensie cech normatywnych tylko podatnicy w formach zryczałtowanych stanowią pewną cząstkę tego ogólnego podmiotu. Przedmiot raczej musi być ten sam, no bo już można najwyżej powiedzieć, że taka forma zryczałtowana stosuje się tylko do pewnych rodzajów przedmiotów ogólnych jakie występują w zasadach ogólnych, a więc nie do wszystkich podatników podatku dochodowego od dochodów ze źródeł przychodów, ale np. do podatników podatku dochodowego z działalności gospodarczej albo z niektórych rodzajów działalności gospodarczej. Czyli przedmiot jest ten sam tylko zawężony.
A więc mamy zasady ogólne i formy zryczałtowane. Spośród podatników, podmiotów podatkowych jakaś część jest uprawniona do tego wyboru i dotyczyć to może całości albo tylko części przedmiotu opodatkowania. Co dalej z tego wynika?
Że cechą tej konstrukcji jest to, że ci podatnicy mogą sobie wybierać. Mogą składać takie oświadczenie woli, że chcą być w formie zryczałtowanej opodatkowania.
Zwracam państwu uwagę, że podobnie jak oświadczenie co do łącznego reżimu prawnego – wybór opcji prawnej w prawie publicznym. Ta kategoria podatników ma luksusową sytuację. Skoro podmiot jest ten sam, tylko wybrani z tego podmiotu, przedmiot jest ten sam tylko cząstka tego przedmiotu no to gdzie jest różnica? Otóż różnica wynika co do tego, czy mamy do czynienia z podstawą opodatkowania czy też ta podstawa znika? Albo występuje w formie cząstkowej. Dlatego, że wybór formy zryczałtowanej opodatkowania oznacza wybór między czymś a czymś, czyli ta druga konstrukcja jest inna niż ta pierwsza, ale zachowuje pewne znamiona wspólne. Wybór podatnika w prawie podatkowym ma swoje granice, dlatego, że istnieje zasada, że wszyscy powinniśmy równo płacić.
Konstrukcja ryczałtu wiąże się zawsze z takimi podatkami, które charakteryzują się złożonym podatkowym stanem faktycznym, w którym podstawa opodatkowania jest wprawdzie obliczalna, ale nie można z góry przesądzić o jej wysokości, a tylko przewidzieć. Dlatego, że ustalenie tej podstawy to proces złożony, czasami wieloetapowy. Zastępujemy zasady ogólne w taki sposób, żeby kwota podatku była znana z góry albo przewidywalna w większym stopniu niż przy zasadach ogólnych. Co to oznacza? Że coś w tej konstrukcji podatkowej musimy połknąć czegoś się pozbyć, dlatego, że jeżeli ja płacę podatek dochodowy na zasadach ogólnych to mniej więcej w sposób uprawniony przewiduje, ale nigdy nie wiem dokładnie jaki podatek zapłacę. A jeżeli mam kwotę zryczałtowaną to wiem z góry albo przewiduję w stopniu bardziej uprawdopodobnionym niż przy zasadach ogólnych. To albo znika mi podstawa opodatkowania wraz ze skomplikowanym procesem ustalania danych niezbędnych dla tej podstawy: dokumentacją, księgami podatkowymi i przy najbardziej klasycznej formie ryczałtu znikają mi również stawki. Mam kwotę podatku do zapłaty i mam wybór albo pewne ryzyko zasady ogólne albo forma zryczałtowana i kwota podatku znana z góry. Pytanie tylko wypadkową czego jest tego rodzaju kwota? Bo kiedy ustawodawca mówi, że dla działalności takiej a takiej podatek dochodowy zryczałtowany wynosi tyle i tyle no to przyjął jakąś podstawę i zastosował dla niej stawki wynikające z ustawy i wyszło mu, że ma wynosić tyle, a nie co innego. Co to oznacza? Że nie tylko, że ta podstawa opodatkowania została przez ustawodawcę „ukryta”, ale też że podatnik sam tej rzeczywistej podstawy nie może dochodzić, bo wybrał nieodwracalnie ryczałt. To oznacza, że podstawa rzeczywista może być wyższa, niższa i taka sama ale to jest jego ryzyko. Wybrał tę kwotę, którą proponuje ustawodawca, jest to za dany okres podatkowy nieodwracalne.
Przy takiej metodzie taki ryczałt nazywa się ryczałtem tabelarycznym, bo wskazuje cechy podmiotowe i przedmiotowe tych podatników związane z uzupełniającymi kryteriami ustawowymi np. rodzaj działalności, miejsce położenia zakładu. Oczywiście przy takim ryczałcie tabelarycznym takim jak karta podatkowa, które jest piękną konstrukcją, zawsze występują bardzo poważne wady. Inni podatnicy mówią albo z zazdrością albo ze złością, mówią – no tak, ale być może te kwoty podatku ustalone przez ustawodawcę są zaniżone, ja nie mam prawa wyboru i muszę płacić taki, a przecież zasada równości i sprawiedliwości wymaga, żeby dla wszystkich równo ciążył w stosunku do rzeczywistej podstawy opodatkowania, nie tej domniemanej.
Ustawodawca przyjął bardzo arbitralne czynniki kształtujące np. lokalizacja. Taka jest instytucja ryczałtu. Jej zalety:
- obie strony mają święty spokój – organy podatkowe nie muszą dochodzić rzeczywistej podstawy opodatkowania co jest procesem gorzkim i skomplikowanym, narażonym na wzruszenie w drugiej instancji. Podatnik nie musi prowadzić księgi podatkowej
- jego ryzyko jest związane z tym czy dokonał właściwego wyboru
Trzeba pamiętać, że obok takiego klasycznego ryczałtu tabelarycznego i znanego za PRL ryczałtu umownego są ryczałty podatkowe od sprzedaży ewidencjonowanej, który nie jest taką klasyczną formą, w miejsce podstawy skomplikowanej pojawia się podstawa uproszczona przychodowa. Ja bardzo oceniam wysoko pomimo tych kosztów o których mówiłam. Uważam, że one bardzo stabilizują system podatkowy.
Zastosowanie ryczałtu podatkowego w Polsce będzie się coraz bardziej kurczyło ze względu na upowszechnienie podatku od towarów i usług, który się łączy z bardzo skomplikowaną ewidencją: deklaracjami miesięcznymi oraz zasadami fakturowania. Dla większej działalności gospodarczej jedno z drugim powinno być połączone i nie widać powodu dla którego powinny się rozszerzać formy zryczałtowane.
Czasami w ustawach podatkowych spotykamy się ze zwrotem, że podatek jest zryczałtowany i wynosi 20 %. Ten zwrot językowy nie oznacza tego samego co w art.10. Podatnicy, którzy płacą tamte zryczałtowane podatki mają prawo wyboru i jest to zasada ogólna. W takim potocznym znaczeniu ryczałt oznacza jakąś płatność z góry nie obliczaną zbyt detalicznie i oprócz tzw. podatków zryczałtowanych, które są normalnymi podatkami tylko mają prostszą konstrukcję niż te, które obok nich funkcjonują występuje jeszcze zjawisko zryczałtowania pewnych elementów konstrukcyjnych podstawy opodatkowania. Bo tutaj mamy właściwie ryczałt, który jest instytucją odejścia, ukrycia podstawy opodatkowania, ale może być tak, że pewne elementy konstrukcyjne składające się na tą podstawę są zryczałtowane. Takim pojęciem są zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, kiedy ustawodawca mówi tak: a koszty uzyskania przy przychodzie takim to wynoszą 20 albo 50 %, ale obok tego dodaje się chyba, że podatnik przedstawi dowody rzeczywistego kosztu uzyskania.
Możemy powiedzieć, że taka konstrukcja nawiązuje do art.10 tylko nie jest z tym artykułem tożsama. Oznacza nic innego tylko to, że podatnik na również prawo wyboru albo bez odpowiedniej dokumentacji dowodów skorzystać zwłaszcza z 50% kosztów uzyskania to każdy by chciał, ale jeżeli ktoś się postara to może mieć wyższe albo przedstawi dowody, że jego koszty rzeczywiste kształtowały się wyżej. Jeśli ten element wyboru jest zachowany, no to mamy nawiązanie w części do art.10 o.p..