Podstawa opodatkowania
Co to jest? Co się dzieje, kiedy tej podstawy nie ma? Zwykle definicja, w ordynacji oczywiście jej nie ma i nie zachodzi potrzeba słownikowa podania tej podstawy, ale zwykle mówi się, że jest to wyrażony liczbowy skwantyfikowany przedmiot opodatkowania. A my mamy definicje przedmiotu i mówimy, że przedmiot opodatkowania to takie rzeczy, zjawiska lub stany, z którymi ustawodawca podatkowy łączy powstanie obowiązku podatkowego, przy czym te rzeczy, zjawiska, stany, określone jako zdarzenia prawno – podatkowe, muszą wskazywać na zdolność podatnika do poniesienia podatku, a więc muszą w sposób pośredni nawiązywać do istnienia źródła opodatkowania. Tym źródłem zawsze może być albo istniejący majątek albo dochody i pożytki z tego majątku płynące albo szczególna odmiana tych dochodów, jakimi są dochody z działalności gospodarczej, a więc połączenia wkładu własnej pracy, inicjatywy i majątku, a także tym źródłem mogą być dochody z własnej pracy wykonywanej zależnie albo niezależnie, a więc po prostu wykorzystywanie bezpośrednio własnego ciała, jego cech fizycznych i umysłowych do pracy dla uzyskania dochodu. Jeżeli taki jest przedmiot to podstawa zawsze jest liczbowym wyrażeniem przedmiotu opodatkowania.
Teraz popatrzmy najpierw na sytuację taką. W takim razie te rzeczy, zjawiska muszą być takie, aby się dały policzyć, żeby się dały skwantyfikować, muszą się nadawać na to, aby się przekształcić w podstawę opodatkowania do której stosuje się stan podatkowy. Mówimy zatem, że podstawa opodatkowania musi mieć dwie cechy: musi być obliczalna i poznawalna. Co to znaczy poznawalna? W myśl postępowania, zasady prawdy obiektywnej, postępowania organów czy jakiejkolwiek czynności władczych organu albo w drodze samoobliczenia czyli dokonania jak gdyby ustaleń wiedzy co do zdarzeń nas dotyczących (podatników) można dojść do jednoznacznej kwoty, jakiegoś wyrażenia wiktowego. A więc musi być obliczalna, dać się wyrazić w jakiś sposób kwotowo i drugie musi być poznawalna. Najtrudniejsze jest ustalenie, określenie tej podstawy opodatkowania. Bardzo często postępowanie, którego najważniejszym członem jest określenie podstawy opodatkowania nazywane jest postępowaniem wymiarowym, bo w istocie ciężar tego postępowania nie jest skierowany na to, by obliczyć wynik zastosowania stawek, ale na ustalenie kwoty podstawy opodatkowania. Można powiedzieć, że nakaz państwa prawnego wymaga, aby tak jak kwota podatku musiała być jedna i jedyna tak i wysokość podstawy musi być jedna i jedyna. Nie ma więcej niż jednej prawidłowej kwoty podatku. Jest to tzw. minimalny standard pewności prawa jeśli chodzi o postępowanie wymiarowe. A więc podstawa opodatkowania musi być obliczalna, a zarazem poznawalna albo w toku samoobliczenia, obliczenia płatniczego albo w toku postępowania po to, abyśmy mieli do czynienia z jedną, jedyną prawidłową kwotą podatku i aby ta kwota była z pewnością jedyna, ponieważ pewność prawa wymaga żebyśmy mieli przekonanie, że tylko ustawa określa powszechne zasady opodatkowania ale i proces stosowania prawa prowadzi do takiego samego powszechnego rozłożenia ciężarów podatkowych. Jeżeli tak, to możemy powiedzieć, że mogą być różne przedmioty opodatkowania i różne co za tym idzie metody wyliczania owej podstawy opodatkowania. Z tego punktu widzenia możemy rozróżnić proste i złożone podatkowe skale taktyczne albo lepiej podatki o prostej i złożonej konstrukcji. Jeżeli przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż rzeczy lub świadczenie usług podatku obrotowego, a więc te, które wiążą się ze zmianą właściciela, niezależnie od tego czy to jest obrót zawodowy czy nie zawodowy. Możemy więc powiedzieć, że przedmiot opodatkowania składa się jak gdyby z jednego zdarzenia, który przekłada się na jeden prosty element podstawy. Była sprzedaż, ostatecznie to się da ustalić, jaka była wartość tej sprzedaży, tez da się ustalić i mamy podstawę opodatkowania – ona sięga do przychodów, którą znamionuje być może nasz dochód i na podstawie jednego prostego czynnika konstrukcyjnego dochodzimy do ustalenia podstawy opodatkowania stosujemy stawkę, stosujemy pomniejszenia z art.19 (np. jak w VAT) i otrzymujemy właściwy rezultat, który wynika jak gdyby z czynności czysto rachunkowych. Inny przykład to podatek od psów, gdzie liczba psów, miejsce zamieszkania składają się na proste obliczenie podstawy opodatkowania. Jeżeli tak, to to jest prosty stan faktyczny, podatek o prostej konstrukcji, gdzie przekształcenie przedmiotu w podstawę nie wymaga skomplikowanych zabiegów, procesów myślowych, a tylko proste czynności rachunkowe. To jest taka sytuacja kiedy po przeczytaniu przepisu prawnego wiemy z góry jaka będzie wysokość podatku, kiedy on będzie płatny ponieważ podstawa jest poznawalna, ona niejako wynika wprost z ustawy i nie wymaga skomplikowanych zabiegów dostosowawczych i interpretacyjnych. Takie podatki najlepiej się nadają do tego, żeby zasady ich powstawania przewidywały, powstają z mocy prawa. Są podatki, które charakteryzują się złożonym podatkowym stanem faktycznym.
Przedmiot opodatkowania opiera się o kilka czynników determinujących jego powstanie. To powoduje, że przekształcenie przedmiotu w podstawę opodatkowania jest procesem skomplikowanym a czasami wieloetapowym. Taką konstrukcję charakteryzują się na ogół wszystkie podatki dochodowe. Już chociażby z tej prostej przyczyny, że dochód podatkowy stanowi zawsze różnicę między przychodem a kosztami uzyskania. Dlatego, żeby przedmiot przekształcić w podstawę mamy co najmniej dwa czynniki – przychód i koszty uzyskania. Sytuację dodatkowo komplikują jeszcze cechy ekonomiczne źródła do którego się ten przedmiot opodatkowania odwołuje, ponieważ dochód może pochodzić: a) z majątku, b) z działalności gospodarczej, c) ze świadczenia bezpośredniego. Jeśli mamy taki dochód to cechy ekonomiczne tego przedmiotu w nawiązaniach do źródła opodatkowania powodują również, że za każdym razem i przychód i koszty uzyskania są inaczej rozumiane, bo inne cechy są poszczególnych rodzajów źródeł, które na ten dochód się składają. Wtedy przekształcenie przedmiotu opodatkowania w podstawę czym się charakteryzuje? Że, oczywiście podstawa jest obliczalna bo nie byłoby w ogóle podatku gdyby podstawa nie była obliczalna, ale jest tylko przewidywalna, a nie jest z góry poznawalna. Nie można z góry powiedzieć jaki będziemy płacić podatek dochodowy, nie mówię już o kwestii wpływu czasu, ale wymaga to skomplikowanych ustaleń stanu faktycznego i potem subsumcji prawa. Dopiero jego efekt jest tym wynikiem.
Jak uczyliśmy się na poprzednim wykładzie o związkach zachodzących pomiędzy źródłem opodatkowania a przedmiotem opodatkowania to mówiliśmy jeszcze o pewnych sprawach dotyczących tego jak daleko mamy do czynienia z pośrednim sięganiem do źródła, a kiedy mamy do czynienia z nawiązaniem bezpośrednim.
Są takie podatki, które nawiązują przedmiotowo bezpośrednio do źródła i są takie, które sięgają do tego źródła na podstawie pewnego rodzaju domniemania, że dochód musiał występować, że źródło opodatkowania musiało być. Jeżeli ktoś tyle wydatkuje to znaczy, że musiał osiągnąć dochód w roku podatkowym. Jeżeli mówimy o przedmiocie opodatkowania to jaki jest obowiązek związany z tą stawką? Ano obowiązek prawdy obiektywnej. Ta prawda obiektywna w aspekcie materialnym i formalnym oznacza, że należy wszystkie ciągniki, o który mówi przedmiot opodatkowania zbadać, odtworzyć, jeśli chodzi o podatnika to sam sobie, deklaracja to jest oświadczenie wiedzy bardziej niż woli, zbadać, ustalić i ujawnić, czy to organ, czy podatnik, płatnik – wszystkie elementy determinujące przedmiot opodatkowania i wpływające na podstawę winny być zgodnie z prawdą obiektywną, z rzeczywistością ujawnione, zbadane, odtworzone.
Proszę zwrócić uwagę, że na ogół kiedy mówimy o stanie faktycznym, o zdarzeniu prawno – podatkowym to mówimy o momencie kiedy to zdarzenie się już spełniło albo przez dłuższy czas się spełniało aż się spełniło. W związku z tym odtwarzamy zaszłość, to co było, jak gdyby ustalamy przeszłość zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W takim razie powiedzmy sobie co się dzieje w sytuacji takiej, kiedy mówimy, że nie możemy poznać do końca prawdy obiektywnej? Kiedy nie jest poznawalna podstawa opodatkowania. Powiecie: to jest problem procesowy. Prawo musi wymyśleć „kijki”, które zastępują w miejsce sytuacji, która powoduje niepoznawalność podstawy opodatkowania jakąś inną instytucją. Dlatego, że to podstawa nie jest poznawalna nie znaczy, że nie trzeba będzie zapłacić podatku.
Inaczej mówiąc: jeżeli wiemy albo ustawodawca nas zobowiązuje by przyjąć takie domniemanie, że źródło i przedmiot opodatkowania to zarówno my podatnicy jak i organ podatkowy w następstwie obowiązani jesteśmy zapłacić podatek. Nie można zapłacić podatku kiedy nie poznamy podstawy opodatkowania. Na takie sytuacje w pewnej mierze odpowiada art.23 ordynacji podatkowej. Można powiedzieć, że ten artykuł w związku z innymi, o których zaraz będziemy mówili, mówi o sytuacji kiedy podstawa opodatkowania jest niepoznawalna. Czyli nie da się ustalić rzeczywistej podstawy opodatkowania. Otóż pierwsze założenie tego artykułu jest takie, że obowiązkiem podatnika, płatnika i inkasenta oraz organu podatkowego jest najpierw zbadanie czy rzeczywiście podstawa nie jest poznawalna. Czyli działa taka zasada prawna, że najpierw należy ustalać, określać rzeczywistą podstawę opodatkowania. Dopiero kiedy stwierdzimy, że ta podstawa jest niepoznawalna, przechodzimy do instytucji z art.23. Proszę zobaczyć co mówi §1: „organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania”.
Obydwa człony art.23§1 mówią, że najpierw należy założyć, iż dane niezbędna dla określenia podstawy opodatkowania są poznawalne, że są, że istnieją, oświadczenie wiedzy ze strony podatnika, oraz badanie organu podatkowego dotyczy obowiązku ujawnienia.
Jakie mogą być przyczyny niepoznawalności podstawy opodatkowania? Otóż od razu trzeba powiedzieć, że nie wchodzą w grę przyczyny subiektywne, chyba, że takie które dadzą się zobiektywizować. Te obiektywne dające się ustalić przyczyny niemożności poznania rzeczywistej podstawy opodatkowania mogą leżeć po stronie podatnika, ale mogą też być zupełnie od niego niezależne. Przyczyny leżące po stronie podatnika to będzie, np. jego nierzetelność w znaczeniu subiektywnym i obiektywnym, a więc jego wola żeby sfałszować rzeczywistość w zakresie podstawy opodatkowania. Mogą to być działania innych osób, które skutkują tak jakby to były działania podatnika, jego pracownik. Mogą to być przyczyny nie leżące w ogóle po stronie podatnika i całkowicie z nim nie związane, np. kradzież, włamanie, pożar, które powodują, że znikają dowody np. rachunki, tak, że nie da się już w żaden sposób odtworzyć rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jeżeli tak to pierwszy etap to stwierdzenie czy są dane niezbędne dla określenia podstawy czy nie ma? Jeżeli ich nie ma to dopiero w grę wchodzi art.23 ord.pod.. Z tego wynika, że właściwie co ma zrobić podatnik, jeżeli nie jest sam sobie w stanie obliczyć podatku? Bo przecież zastosowanie instytucji z art.23 następuje tylko poprzez działanie organu podatkowego. Ja w swojej praktyce orzeczniczej miałam już do czynienia z sytuacją, kiedy podatnik zwrócił się do organu podatkowego o określenie szacunkowe podstawy opodatkowania. Upoważnił kogoś z rodziny do działań gospodarczych wtedy nie prowadził żadnych rachunków. Podatnik bał się odpowiedzialności za zaległość podatkową. Nie było żadnej dokumentacji. Wystąpił z wnioskiem o szacunkowe ustalenie podstawy i dokonanie wymiaru podatku. (Dokumentacja: dowody jako znaczące urządzenie podatkowe z punktu widzenie określania podstawy opodatkowania.). Zgodnie z art.3 prawa handlowego i 5 mammy definicję ksiąg rachunkowych, podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, ewidencji oraz rejestrów a także deklaracji i zeznań i innych podobnych urządzeń niezbędnych dla ujawnienia nie zobowiązania a obowiązku podatkowego. Myśmy mówili, że prowadzenie tych ksiąg jest obowiązkiem nazywanym niekiedy instrumentalnym obowiązkiem nie kształtującym materialnej wysokości obciążenia. Niemniej jednak w zakresie jakim są one niezbędne dla ujawnienia przedmiotu, podstawy opodatkowania stanowią one obowiązki towarzyszące obowiązki podatkowemu.
Ponieważ istnieje domniemanie prawdziwości tego rodzaju danych, które w tym zakresie są zawarte w tego rodzaju urządzeniach to możemy powiedzieć, że organ podatkowy może przejść do zastosowania art.23 szacunkowego określenia podstawy dopiero wówczas, kiedy albo te urządzenia służące ujawnieniu podstaw nie istnieją albo też zostaje obalone domniemanie prawdziwości tamtych urządzeń i tego co z nich wynika.
Jeżeli popatrzymy na art.23 to należy doczytać w związku z art.180,181,186 i 193 ordynacji podatkowej. Proszę spojrzeć, że kiedy art.180 definiuje dowody jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zdanie II mówi, że w szczególności dowodem mogą być: księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Należy również zwrócić uwagę, ze dowodami w postępowaniu podatkowym są deklaracje, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego zostały złożone przez stronę, informacje podatkowe i inne dokumenty. Jednocześnie w art.193 ord.pod. ustawodawca stwierdza: „księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów”. Inaczej mówiąc – dopiero obalenie tego domniemania rzetelności i prawidłowości formalnej księgi powoduje, że przestaje być ona jako całość dowodem w postępowaniu podatkowym. Jako wynik dla danej części postępowania. Proszę zwrócić jednak uwagę, iż zgodnie z art.23 mamy inne, szersze podstawy prawne uznania, że podstawa podatkowa jest poznawalna. Jeżeli są tylko jakiekolwiek dane niezbędne dla określenia tej podstawy to one w tym zakresie już nas obowiązują. Inaczej mówiąc, księga jako całość nie może stanowić takiego dowodu ale dane księgi, niektóre dane z tej księgi wynikające będą dowodem i w tej części podstawa jest poznawalna.
Proszę zwrócić uwagę, iż art.23§3 ord.pod. stwierdza, co następuje: „Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania”. Dodajmy – rzeczywistą podstawę opodatkowania.
Obowiązki akcesoryjne, instrumentalne do prowadzenia ksiąg podatkowych, ewidencji składania zeznań i deklaracji podatkowych są niewątpliwie bardzo uciążliwymi obowiązkami, zwłaszcza, że obowiązki te nie muszą się wiązać z powstaniem zobowiązania podatkowego, a jedynie z potencjalną możliwością jego powstania. W zamian jednak za te obowiązki i koszty z nim związane podatnik uzyskuje pewnego rodzaju oręż, dlatego, ze dane zawarte w tych zeznaniach, deklaracjach najpierw objęte są domniemaniem prawdziwości jeśli chodzi o całość i wynik liczbowy z nich wynikający, a następnie w przypadku obalenia takiego domniemania również przysługuje im prawo do dochodzenia tego, iż przynajmniej niektóre z tych danych w nich zawarte są zgodne z rzeczywistością i mogą służyć do obliczenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Oszacowanie – jest to określenie inne niż rzeczywista podstawa opodatkowania na podstawie udowodnionej przesłanki iż rzeczywista podstawa jest niepoznawalna w całości lub w części. Skoro wysokość podstawy w drodze oszacowania jest tak określona to znaczy, że zawsze jest ona inna niż wysokość podstawy rzeczywistej. Inna to znaczy nie tożsama, może z nią być równa, może być od niej niższa, może być od niej wyższa. Prze przypadek może być równa tamtej rzeczywistej, ale to jest trudne do ustalenia gdyż jest niepoznawalna. Co to znaczy oszacowanie jeśli chodzi o granice materialne owej rozbieżności?
Mówiliśmy o tym przy charakteryzowaniu norm prawa finansowego. Ta podstawa musi być w sposób uprawdopodobniony procesowo, dowodowa najbliższa podstawie rzeczywistej w zakresie w jakim w ogóle takie porównanie przeprowadzić można. Na tym tle staje się zrozumiałe art.23§5: „Minister Finansów po zasięgnięciu opinii właściwych organizacji samorządu społecznego – zawodowego i gospodarczego, może określić w drodze rozporządzenia dla niektórych rodzajów działalności uproszczone normy służące oszacowaniu podstawy opodatkowania uwzględniające wskaźniki zyskowności, liczbę zatrudnionych pracowników i kosztów ich zatrudnienia oraz koszty zakupu materiałów”.
Można powiedzieć tak: wprawdzie udowodnić, ze podstawa opodatkowania w całości jest niepoznawalna, rzeczywistą jest bardzo trudno, prawie niemożliwe, w części to już można to zrobić, ale teraz zaczyna się drugi spór. Na jakiej podstawie my możemy domniemywać, że ta podstawa jest najbliższa tej rzeczywistej skoro tamtej w ogóle nie znamy? Ustawodawca powiedział: Ministrze Finansów możesz pomóc temu organowi podatkowemu by mu nie zarzucano arbitralności wymierzania podatku bez podstawy prawnej. Możesz wydać rozporządzenie, które mówi że jeśli jest odrzucona księga jako całość i wszystkie jej elementy składowe też są uznane za nierzetelne to proszę bardzo bierz pod uwagę takie czynniki, które ja ci wskazuję jako najbardziej znamionujące występowanie przedmiotów opodatkowania wpływających na taką a nie inną wysokość podstawy opodatkowania. W dawnym prawie polskim takie czynniki nazywano znamionami zewnętrznymi występowania przedmiotu opodatkowania. Te znamiona zewnętrzne bardzo się nam mnożą w tym prawie podatkowym. Zawsze organ prowadząc do oszacowania musi się wytłumaczyć nie tylko jako, jakie czynniki przyjął za podstawę, ale dlaczego wybrał spośród tych czynników, które kształtują przedmiot te a nie inne np. dlaczego kierował się normą zyskowności. Z reguły najbardziej użyteczne dla celów uzasadnienia decyzji na art.23 jest odwoływanie się do tzw. metody porównawczej. Bierzemy dane przedsiębiorstwa i porównujemy je z podmiotem wykazującym cechy najbardziej możliwie zbliżone a który ujawnił rzeczywistą podstawę opodatkowania. Ta metoda wydaje się w tej trudnej sytuacji najbardziej niezawodna. Wprawdzie podatnik z reguły kwestionuje dobór takich a nie innych wybranych podmiotów gospodarczych, niemniej jednak można powiedzieć, że jest to czynnik najbardziej niezawodny. Bo już przeciętne stpy zyskowności w danej działalności gospodarczej mogą się okazać bardzo zawodne.