Zobowiązanie podatkowe w związku z zobowiązaniem zaliczkowym
Charakter prawny tzw. instrumentalnych obowiązków towarzyszących obowiązkowi podatkowemu.
Obowiązek podatkowy zarówno w art.217 konstytucji jak i art.4 o.p. jest określany jako obowiązek w sensie materialno – prawnym, ponieważ jego celem jest uiszczenie zapłata zobowiązania podatkowego, a więc stosunek prawno – podatkowy ma charakter materialno – prawny. Przepisy określające sposób i tryb powstawania zobowiązań podatkowych art.21 i inne mają również przede wszystkim charakter prawa materialnego ogólnego, ogólnej ustawy o zobowiązaniach publiczno – prawnych. Obowiązkowi podatkowemu towarzyszą inne obowiązki, których celem jest ujawnienie i prawidłowe spełnienie zobowiązań podatkowych. Te obowiązki nie są obowiązkami sensu stricto podatkowymi, czyli pierwsza zasada: one nie mogą wpływać kształtująco na wysokość opodatkowania. Nie spełnienie tych obowiązków jest wszakże zabezpieczone sankcją, bądź to sankcją karną w ustawie kodeks karny skarbowy bądź to sankcją administracyjną czasami zawartą wprost w ustawie podatkowej. Przy czym należy zważyć, że mamy do czynienia albo z odpowiedzialnością karną albo z odpowiedzialnością zastępującą, wchodzącą w miejsce odpowiedzialności karnej, odpowiedzialnością administracyjną, a więc automatyczną i obiektywną to możemy stwierdzić jeszcze jedną rzecz, że te obowiązki instrumentalne często są równie dolegliwe dla podatnika jak obowiązki podatkowe. Przede wszystkim z punktu widzenia statuowania zasad odpowiedzialności. Bo choć system odpowiedzialności karnej opiera się na pojęciu winy, to przecież spełnienie bądź nie spełnienie obowiązków instrumentalnych bardzo łatwo poznawalne i prowadzi do quasi – obiektywnej odpowiedzialności karnej no bo albo ktoś złożył deklaracje, zeznanie albo go nie złożył. Jeżeli nie złożył to przypisanie winy jest oczywiste albo mamy do czynienia z odpowiedzialnością administracyjną gdzie nikt w takie drobiazgi nie wnika. Te obowiązki instrumentalne są bardzo różnorodne. Granice dla nich wyznacza materialny obowiązek podatkowy dlatego, że nawet jeżeli chodzi o przesłanie informacji to zawsze można powiedzieć, że granice ustanawiania tych obowiązków instrumentalnych zawsze wyznacza sam obowiązek podatkowy. Ale czyj obowiązek podatkowy? Czy mój co jest oczywiste? Mówiliśmy, że deklaracja, zeznanie jest oświadczeniem wiedzy, czy też kwestia spełnienia obowiązków podatkowych przez inne podmioty. Wtedy mieliśmy obowiązek informacyjny. Na pograniczu tych dwóch typów obowiązków mieszczą się takie obowiązki jak np. kilkakrotnie będący przedmiotem badania obowiązek jak gdyby zachowania najwyższej staranności w zakresie danych dostarczonych przez np. kontrahentów, współuczestników w sposób znaczący dla tego podatnika. Takich obowiązków mamy coraz więcej.
Jeżeli bowiem mówimy, że podatnik który chce skorzystać z praw do odliczenia podatku naliczonego musi potwierdzić istnienie tego obrotu poprzez kopię faktury która została mu dostarczona. To to oznacza że podatnik ma obowiązek niejako takiego wniknięcia w rzetelność swego kontrahenta , żeby miał świadomość że podatek zostanie , został albo w sposób uprawdopodobniony w sensie wymogów prawa zostanie zapłacony. Ten obowiązek instrumentalny właściwie nie dotyczy już samego obowiązku podatkowego ale właściwie dotyczy ryzyka handlowego jakie zawsze z obrotem społeczno gospodarczym się łączy i skutki tego ryzyka prawno-podatkowe przenosi na podatnika. Czy istnieje tożsamość między zakresem materialnym obowiązku podatkowego i obowiązkami instrumentalnymi i jakie są granice stanowienia tych obowiązków instrumentalnych? Ta sprawa nie jest jasna ani w doktrynie ani w orzecznictwie. Możemy jednak kilka twierdzeń tu zauważyć.
Obowiązki instrumentalne to nie są te obowiązki podatkowe o których mowa w art. 217, ponieważ nie mają one charakteru materialnego to nie dotyczą one jak gdyby z natury rzeczy własności i praw majątkowych. Ich istotą i celem nie może być tak jak obowiązek podatkowy z istoty konstytucyjnej ogranicza naszą własność i prawa majątkowe. Otóż obowiązki instrumentalne ich celem konstytucyjnie dopuszczalnym jest tylko ujawnienie lub potwierdzenie zobowiązania podatkowego. Jeżeli tak no to obowiązki te nie powinny prowadzić do uszczuplenia własności lub innych praw majątkowych , a przynajmniej uszczuplenie to powinno być proporcjonalne dla celu którego te obowiązki są ustanawiane. Tak więc jeżeli w odniesieniu do obowiązku podatkowego w konflikcie z prawami i wolnościami obywatelskimi nie maja zastosowania art. 31 u. 3 konstytucji , który mówi o zasadzie proporcjonalności w ograniczeniu tych praw i wolności, tak niewątpliwie do obowiązków instrumentalnych ten artykuł ma zastosowanie. Dalej możemy powiedzieć i to jest kwestia niesłychanie sporna dlatego że proszę zwrócić uwagę : obowiązki instrumentalne odnoszą się do innych zasad i wartości konstytucyjnych niż obowiązek podatkowy. One dotyczą wkraczania , uprawnionego oczywiście , w sferę również prywatności np. zeznania podatkowe i to sposób który może dotyczyć godności człowieka.
Powstaje następne pytanie czy przy spełnianiu tego rodzaju obowiązków instrumentalnych powinniśmy się kierować wymaganiem należytej staranności czy najwyższej staranności? Orzecznictwo NSA nie daje na ten temat odpowiedzi. TK wskazał że wymagana jest najwyższa staranność, taka jaka jest określona w ustawie o finansach publicznych. Jest to de facto wymaganie najwyższej staranności. Obowiązki instrumentalne należy bowiem spełniać z zachowaniem stanu wiedzy o sobie i znajomości prawa takiej która nie narazi nas na zarzut nieprawidłowości formalnej lub nie rzetelności spełniania tych obowiązków.
Ponieważ powiedziałam że spełnienie tych obowiązków instrumentalnych jest często równie dolegliwe i restrykcyjne niż samo zapłacenie podatku, zwłaszcza jak to dotyczy sprawdzania obowiązków innych osób i innych uczestników obrotu. Powstaje pytanie czy w prawie podatkowym w jakiś sposób odpowiedzialność podatnika za nie spełnienie obowiązków instrumentalnych powinna być miarkowana, stopniowana w ten sposób żeby wyeliminować odpowiedzialność w sytuacjach gdy podatnik w żaden sposób nie mógł tych obowiązków spełnić?
Chciałam zaznaczyć że w polskim prawie podatkowym brak jest takich instytucji i jest to brak świadomy ordynacja nie przewiduje reakcji pozytywno-prawnej na takie sytuacje, kiedy spełnienie takiego obowiązku okaże się de facto nie wykonalne. Praktyka sądowa, NSA zaleca zastosowanie artykułu 67 par. 1o.p. a więc zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej jaka z tytułu nie spełnienia takiego obowiązku instrumentalnego z przyczyn niemożności jego spełnienia powstały, a przynajmniej umorzenia zaległości w części odsetkowej. Jest wiele orzeczeń MSA w tym przedmiocie, że jeżeli podatnik w żaden sposób nie mógł dowiedzieć się o machinacjach swojego dostawcy i sprawdzić czy jest ta kopia faktury, a na skutek tego powstało jego zobowiązanie zupełnie inne w którym wystąpiła i zaległość. Wyroku badającym te decyzje zalecano umorzenie tej różnicy przynajmniej w części odsetkowej. Realizacja takich nie opartych na pozytywnym prawie zaleceń NSA wygląda bardzo różnie.
Ta dolegliwość i restrykcyjność obowiązków instrumentalnych w pewnej mierze równoważona jest przez „korzyści” z nich płynące. Są to przede wszystkim takie korzyści że ogranicza się ryzyko czasami gospodarcze. Daje się większą pewność obrotu, a nad to gaje się podatnikowi gwarancje że podatek prawidłowo ujawniony i zapłacony daje mu pewne poczucie stabilności że sprawa jego obowiązku podatkowego jest załatwiona.
„Rachunek” zysków i strat jest bardzo nie pewny, trudno jest do końca powiedzieć jak to wygląda. Prywatnie uważam że obowiązki instrumentalne są w Polsce bardzo dolegliwe i związane jest to także z tym iż system prawa publicznego inaczej niż we Francji zbudowany na całkowitym obiektywizmie i automatyzmie działania bez mierzalności i stopniowalności odpowiedzialności. To powoduje że obowiązki instrumentalne są słabo legitymizowane w społeczeństwie